Baufinanzierung: Baufinanzierungsrechner – Bausparkasse Schwäbisch Hall
Posted by Julia Werner •
Kapitalanlage Immobilien
Immobilie als Kapitalanlage: Rendite + Einkunftserzielungsabsicht Eine Kapitalanlage-Immobilie ist mit Chancen und Risiken verbunden. Mit unserem Rechner können Sie eine Prognoseberechnung für die Rendite Ihrer Immobilieninvestition schnell & einfach berechnen. Die Berechnung kann Ihnen auch dazu dienen, dem Finanzamt die Einkunftserzielung (Gewinnerzielungsabsicht) darzulegen.
Mit unserem kostenlosen Online-Rechner können Sie die Anschaffungskosten mit Nebenkosten, Finanzierung und Anschlussfinanzierung mit Finanzierungs- und Tilgungsplan, Steuerliches Ergebnis in der Investitionsphase, Liquiditätsplan und Vermögensentwicklung sowie möglicher Gewinn berechnen. Rechner: Kapitalanlage Immobilien Angaben zur Berechnung Zu versteuerndes Einkommen in Euro / Jahr jährliche Dynamik in % % ab dem jahr Steuertabelle Grundtabelle Splittingtabelle Kirchensteuer 0 8 9 % Finanzierung Erwerbsdatum Monat/Jahr Eigenkapital Euro Kaufpreis Euro davon Grundstück Euro Darlehen Bruttokredit Euro Nominal-Zinssatz % Tilgung % Festschreibung Jahre Anschlußfinanzierung Nominal-Zinssatz % Tilgung % Mieteinnahmen / Ausgaben Mieteeinnahmen / Jahr Euro jährliche Dynamik/Mieterhöhung % Nicht umlegbare Kosten / Jahr Euro
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Einzigartige hohe Steuervorteile
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Attraktive Immobilienpreise bei ausgewählten Objekten
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Sachwertanlage
Historisch niedrige Finanzierungszinsen
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Risiken:
Wohnung steht leer
Mieter zahlt keine Miete
Mieter zerstört die Wohnung
Schlechte Verwaltung
Steigende Zinsen
Steuerliche oder gesetzliche Änderungen
Umfeld der Immobilie verschlechtert sich
Qualität ist mangelhaft und versteckte Mängel
Bauvorhaben verzögert sich
Bauträger geht pleite
Angst vor unvorhersehbaren Kosten
Preis der Immobilie zu hoch
Falsche Kalkulation, z. B. Mieterwartung zu hoch etc.
Deswegen ist eine unabhängige und professionelle Prüfung der verschiedenen Immobilien-Angebote absolut notwendig.
Prüfungsfaktoren Bauträger:
Bonität
Leistungsbilanz
Referenzen: sollte Erfahrung mit Investoren (nicht Eigennutzern) haben
Prüfungsfaktoren Objekt:
Mikrolage,
Einkaufsmöglichkeiten,
Verkehrsanbindung, Schulen, Ärzte, etc.
Bauqualität,
Grundrisse, Ausstattung (z.B. Aufzug, Balkon etc.)
Qualitätssicherung (z. B. TÜV-Gutachten und TÜV-Controlling)
Festpreis- und Fertigstellungsgarantie
Wohnungsgröße
Kaufpreis
Mieterwartung
Steuerliche Annahmen
Investorenorientierte Verwaltung und Management (Haus, Wohnung und Mieter)
Mietabsicherungen
Vertrag nach MaBV (Makler- und Bauträgerverordnung)
IDWS 4 angelehnter Prospekt
Die Lage muss aus Sicht von Investoren geeignet sein
Geprüfter Zukunftsstandort (z. B. durch InWIS, Empirica, Bulwien Gesa)
Kapitalanlage mit Steuerspareffekt
Bei einem Schadensersatzanspruch wegen einer fehlerhaften Beratung über die Höhe der monatlichen Zuzahlung im Fall des Erwerbs einer Eigentumswohnung als Kapitalanlage liegt die erforderliche Kenntnis anspruchsbegründender Umstände erst vor, wenn der Käufer nachvollziehen kann, worauf die höhere Zuzahlung zurückzuführen ist. Dies ist ihm regelmäßig erst nach Erhalt der Jahresabrechnung der Wohnungseigentümergemeinschaft bzw. des Mietpools für den betroffenen Zeitraum möglich.
Wird als Kaufanreiz für eine Immobilie auf deren wirtschaftliche Rentabilität hingewiesen, muss der Verkäufer auch über die hierfür bedeutsamen tatsächlichen Umstände richtig und vollständig informieren. Er verletzt daher seine Beratungspflichten, wenn er ein in tatsächlicher Hinsicht unzutreffendes Bild der Ertragserwartung oder des Wertsteigerungspotentials gibt und den Interessenten dadurch zum Vertragsschluss veranlasst (Bestätigung von BGH, Urt. v. 15.10.2004 - V ZR 223/03, NJW 2005, 983).
Wird eine langfristige Finanzierung eine Immobilienkaufs mit damit einhergehenden Steuervorteilen und zugleich ein Annuitätendarlehen vorgeschlagen, ist über eintretende negative Auswirkungen des sich Jahr für Jahr verringernden Zinsanteils der Darlehensraten auf den Steuervorteil aufzuklären.
Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung
Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen – BStBl 1984 II S. 751 . Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht – Einkunftserzielungsabsicht –, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.
Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung – BStBl. 1998 II S. 771 m. w. N. – bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ).
Beispiel
A erwarb 2005 eine Eigentumswohnung (ETW), die er seit der Anschaffung vermietet. Die Vermietung ist auf Dauer angelegt. Aufgrund der Höhe der Schuldzinsen, AfA und Erhaltungsaufwendungen wurden bisher nur Verluste erklärt und veranlagt.
Frage: Kann der Verlust des Jahres 2012 weiterhin berücksichtigt werden? Lsg.: Nachdem die Vermietung auf Dauer angelegt ist muss trotz der Verluste die Einkunftserzielungsabsicht unterstellt werden. Der Verlust 2012 (und ggf. der Folgejahre) ist steuerlich anzuerkennen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.
Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen . Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil v. 01.04.2009 BStBl 2009 II S. 776 , m. w. N.).
Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkunftserzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die Einkunftserzielungsabsicht jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in BStBl 2009 II S. 776 ; vom 12.05.2009 IX R 18/08 , BFH/NV 2009, 1627 sowie v. 21.01.2014 IX R 37/12 ).
Von einer Einkunftserzielungsabsicht ist dann nicht auszugehen, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechen oder besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind.
Eine einzelfallbezogene Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht ist erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle) handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Stpfl. kann jedoch diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die Feststellungslast.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Sonderfälle stellen u. a. dar:
• nicht auf Dauer angelegte Vermietung
• befristete Vermietung
• zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. 5 Jahre)
• zeitnahe Veräußerung (i. d. R. 5 Jahre)
• Mietkauf-/Bauherrenmodelle
• Luxuswohnungen
• Ferienwohnungen
• leer stehende Immobilie
• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten
• unbebaute Grundstücke
• Verlustzuweisungsgesellschaften
• Gewerbeobjekte
• Immobilienfonds
Das BMF-Schreiben vom 08.10.2004 weist ebenso wie die zugrunde liegende BFH-Rechtsprechung ausdrücklich auf die Beweislast/Feststellungslast des Steuerpflichtigen hin (Rz 9, 18 und 27). Kann die Einkunftserzielungsabsicht (noch) nicht abschließend beurteilt werden und erfolgt die Festsetzung insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO , so ist dieser Sachverhalt in den FnD unter der Registerkarte „Überwachung Liebhaberei” zu dokumentieren, vgl. Vfg des Bay.LfSt v. 08.03.2012, GZ: O 2250.2.1-19/11 .
Die Regelungen des BMF-Schreibens erfassen sowohl die Vermietung zu fremden Wohnzwecken als auch die Vermietung zu fremdbetrieblichen Zwecken, soweit es sich um Einkünfte aus VuV gem. § 21 EStG handelt und damit der Privatvermögensbereich/Überschusseinkünftebereich betroffen ist. Auf den Betriebsvermögensbereich/ Gewinneinkünftebereich ist das BMF-Schreiben nicht anzuwenden (vgl. BFH vom 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04 – BFH/NV 2005 S. 2181 , vom 05.03.2007, X B 146/05 – BFH/NV 2007 S. 1125 und vom 29.03.2007, IV R 6/05 , BFH/NV 2007 S. 1492) .
Nicht gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechen (u. a.):
• Verbilligte Wohnraumüberlassung
• Mit Änderung des § 21 Abs. 2 EStG entfällt die bisherige Prognoseprüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei verbilligter Wohnraumüberlassung; die Einkunftserzielungsabsicht und wird grundsätzlich unterstellt. Sofern die Vermietung jedoch nicht zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete erfolgt, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
• Finanzierung unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen
• Auch der Umstand, dass der Stpfl. die AK/HK des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen, führt nicht dazu, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist ( BStBl 2005 II S. 692 und S. 754).
• Im Unterschied hierzu ist die Einkunftserzielungsabsicht bei langfristiger Vermietung jedoch zu prüfen, wenn der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (vgl. BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 ).
• Baudenkmale
• Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnungswert angemessen widerspiegelt ( BStBl 2005 II S. 692 ). Die Einkunftserzielungsabsicht ist zu unterstellen. Eine Prognose ist nicht durchzuführen.
• Handelt es sich bei der denkmalgeschützten Wohnung jedoch um eine sog. Luxuswohnung ( vgl. Ausführungen unter 3. b) ), ist aufgrund des Umstandes, dass eine Luxuswohnung vorliegt, die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen.
• Die Grundsätze des BFH-Urteils sind in gleicher Weise bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG ) anzuwenden.
Auf Dauer angelegte Vermietung
Eine Vermietung ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (Rz 4). Die Einkunftserzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen (Rz 28).
Hat der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner Einkunftserzielungsabsicht für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt ( BStBl 2003 II S. 580 m. w. N.). Hierbei ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls abzustellen. Dem Vorbringen eines „neuen Entschlusses” kann u. a. nach Scheidung oder bei finanzieller Notlage gefolgt werden. Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die Veräußerung der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand hat und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die Wohnung ausschließlich als Verkaufsobjekt, kann dies im Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht gewertet werden, selbst wenn er gelegentlich auch punktuell Vermietungsbemühungen entfaltet (BFH v. 11.12.2012, IX R 9/12 , BFH/NV 2013 S. 718) .
Es wird darauf hingewiesen, dass die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu erfolgen hat, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile (vgl. BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ).
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 sowie vom 19.02.2013, BStBl 2013 II S. 436 ) und bei unbebauten Grundstücken (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ) ist die Einkunftserzielungsabsicht unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen
a) Nicht auf Dauer angelegte Vermietung
Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie der Fall ist, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Gleiches gilt auch außerhalb modellhafter Gestaltungen, wenn sich der Stpfl. bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will (Rz 5 ff).
Liegen Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Stpfl. die Möglichkeit ausbedungen oder offen gehalten hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen oder selbst zu nutzen , ist die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn das noch nicht vermietete Grundstück gleichzeitig zur Veräußerung angeboten wird.
Beweisanzeichen gegen die Einkunftserzielungsabsicht sind u. a.:
• befristete Vermietung – Zeitmietvertrag
• kurz laufende Fremdfinanzierung
• zeitnahe Suche nach einem Käufer
• zeitnahe Kündigung des Mietverhältnisses nach Anschaffung
• zeitnahe Veräußerung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung)
• zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung)
• Mietkauf-/Bauherrenmodelle;
• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten (z. B. mehr als 5 Jahre)
• Erteilung eines Maklerauftrags mit dem Ziel des Verkaufs der Wohnung
unschädlich:
• Verkauf wegen Zwangslage (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung)
• Inanspruchnahme Sonder-AfA oder erhöhte AfA
Befristung
Zeitmietvertrag und tatsächliche Weitervermietung
BFH-Urteil v. 14.12.2004
Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob bei einem mit dem Sohn abgeschlossenen Zeitmietvertrag auf 5 Jahre mit anschließender Verlängerung um 17 Monate und folgender Fremdvermietung von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ausgegangen werden kann. Der BFH hat diese Frage im Urteil v. 14.12.2004 bejaht ( BStBl 2005 II S. 211 ).
Entscheidend war, dass (im Mietvertrag) keine Gründe für die Befristung ersichtlich waren und tatsächlich weitervermietet wurde. Nach Ansicht des BFH folgt aus dem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit. Eine Vermietung könne auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der ursprüngliche Vertrag – was jederzeit und auch konkludent möglich ist – verlängert werden soll. Es müssen dementsprechend Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrages auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet. Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht oder Verkaufsabsicht verknüpft wurde. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Stpfl. tatsächlich so verhält und die Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert.
Praxis:
Tatsächliche Weitervermietung überwachen und Veranlagung gem. § 165 AO durchführen.
Befristung auf Wunsch des Mieters
Wird ein Mietvertrag auf Wunsch des Mieters zeitlich befristet (z. B. der Mieter einer Wohnung will sich aus beruflichen Gründen nur zeitlich befristet binden), können hieraus keine nachteiligen Folgen für den Vermieter bezüglich der Prüfung „Einkunftserzielungsabsicht” gezogen werden.
Befristung wegen beabsichtigter Eigennutzung
BFH-Urteil v. 22.01.2013
Erfolgt die Befristung im Mietvertrag wegen beabsichtigter Eigennutzung des Vermieters, ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose zu überprüfen. Hierbei ist hinsichtlich des Prognosezeitraums nicht von 30 Jahren sondern von der voraussichtlichen Vermietungs-dauer auszugehen. Dies gilt entsprechend im Fall des Erwerbs eines Mietobjekts, wenn der Erwerber in den Mietvertrag eintritt und von der im Mietvertrag enthaltenen Befristung des Mietverhältnisses wegen Eigenbedarfs Gebrauch macht, d. h. das Objekt im Anschluss an die Vermietung selbst nutzt (BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12 , BStBl 2013 II 533 ).
Beispiel:
A errichtet im Jahre 2012 ein EFH und vermietet es nach Fertigstellung ab Sept. 2012 mit einem Zeitmietvertrag für drei Jahre. Im Mietvertrag ist als Grund für die Befristung die beabsichtigte Eigennutzung des A angegeben.
Frage: Können die Verluste bis zur Eigennutzung berücksichtigt werden? Lsg.: Aufgrund der befristeten Vermietung mit beabsichtigter Eigennutzung ist die Einkunftserzielungsabsicht bereits für das Jahr 2012 anhand einer Prognose zu prüfen. Der Prognosezeitraum umfasst den Zeitraum der tatsächlichen Vermietung (nicht 30 Jahre). Bei negativer Prognose ist ein Verlust zu versagen. In gleicher Weise wäre zu verfahren, wenn die Befristung ihre Ursache in einem beabsichtigten Verkauf hätte.
Eigennutzung/Verkauf
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (Rz 7).
Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Stpfl. die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt (Rz 8).
Eine „schädliche” Eigennutzung wird nicht durch eine beabsichtigte Weitervermietung nach Aufgabe der Eigennutzung geheilt (BFH v. 29.03.2007, IX R 7/06 , BFH/NV S. 1847).
Im Fall von Renovierungsarbeiten im Anschluss an eine vorherige Vermietung kann die Art, der Umfang und die zeitliche Abfolge im Einzelfall den Schluss zulassen, dass der Stpfl. bereits mit deren Abschluss die Eigennutzung plant und die Einkunftserzielungsabsicht bereits zu Beginn der Renovierungsphase aufgegeben hat. Ob vom Stpfl. getätigte Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen wurden, erfordert hinreichende Feststellungen durch die Finanzbehörde (BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12 , BFH/NV 2013 S. 720) .
Beweislast (Feststellungslast)
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trägt der Stpfl.. Er kann das gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung).
Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso höhere Anforderungen sind an den Nachweis zu stellen (Rz 7).
In Verkaufsfällen reichen folgende Gründe i. d. R. nicht aus, um den später gefassten Verkaufsentschluss zu belegen (vgl. u. a. BStBl 2003 II S. 580 ):
• Langfristige Mietverträge
• Langfristige Mietverträge sind auch für den Erwerber interessant, wenn er in die Verträge eintreten kann und die Mieterträge höher sind als die Zinsbelastung.
• Langfristige Finanzierung
• Eine langfristige Finanzierung kann i. d. R. auf eine andere Investition übertragen werden.
• Immobilie als Altersversorgung
• Der Verkäufer kann das freigesetzte Kapital anderweitig anlegen und so sein Ziel der Altersvorsorge weiterverfolgen.
• Mietausfälle
• Das Mietausfallrisiko ist jeder Vermietung immanent. Gravierende und unvorhersehbare Mietausfälle sprechen indessen für einen späteren Verkaufsentschluss.
• Finanzielle Schwierigkeiten
• Lediglich finanzielle Schwierigkeiten (ggf. vorübergehende) reichen nicht aus um von einem neuen Entschluss auszugehen. Vielmehr muss eine Zwangslage vorliegen.
Beispiel:
A erwirbt in 2010 von B eine vermietete ETW und tritt in das seit Fertigstellung (2008) bestehende Mietverhältnis ein. Das Mietverhältnis unterliegt keiner Befristung. Zwei Jahre nach Erwerb kündigt er das Mietverhältnis wegen Eigenbedarfs und zieht nach Auszug des Mieters selbst ein. A erzielt nur Verluste.
Frage: 1.) Können die Verluste bei A bis zur Eigennutzung anerkannt werden? 2.) Welche Folgen ergeben sich für B?
Lsg.:
1.)
Die tatsächliche Selbstnutzung innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann A dieses Beweisanzeichen nicht erschüttern (Rz 9), ist anhand einer Prognose zu prüfen, ob aus der befristeten Vermietung ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Der Prognosezeitraum umfasst den Zeitraum der tatsächlichen Vermietung – nicht 30 Jahre. Bei negativer Prognose ist der Verlustabzug zu versagen.
2.)
Die Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann B dieses Beweisanzeichen nicht erschüttern (Rz 9) ist bei Verlusten anhand einer Prognose (abgekürzter Prognosezeitraum) zu prüfen, ob aus der befristeten Vermietung ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Des Weiteren ist § 23 EStG zu prüfen.
Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide
Stellt sich das Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht (als Haupttatsache) erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder entstandene negative Beweisanzeichen (als Hilfstatsachen), kommt eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht (Rz 10) – vgl. BStBl 1995 II S. 192 .
Praxis:
• Mietverträge anfordern bei erstmaliger Vermietung oder Mieterwechsel – Überprüfung einer möglichen Befristung des Mietverhältnisses oder Angehörigenmietverhältnisses (UNIFA-Word Vorlage im Ordner Zentral/Veranlagung/VuV > Checkliste erstmaliges V+V-Objekt ab VZ 2012)
• bei hohen oder über mehrere Jahre andauernden Verlusten : Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht
• für ein bisheriges Vermietungsobjekt wird keine Anlage V mehr abgegeben – „zeitnahe” Veräußerung (§ 23 EStG )/Eigennutzung prüfen
• Veräußerungsanzeige für ein Vermietungsobjekt liegt vor – „zeitnahe” Veräußerung prüfen (und § 23 EStG )
b) Luxuswohnungen
Merkmale einer „Luxuswohnung” können sein:
• 250 m 2 Wohnfläche
• Schwimmhalle
• besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale und AfA n. § 7 Abs. 4 EStG > erzielbare Miete
• im Einzelnen vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005
Bei sog. Luxuswohnungen handelt es sich in aller Regel um die verbilligte Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen an Angehörige. Daher ist in einem ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG zu prüfen. Sofern es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.
In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von einer auf Dauer angelegten Vermietung, die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ( BStBl 2005 II S. 386 und Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005 ). Abhängig vom Ergebnis des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen, BFH v. 06.10.2004, BStBl 2005 II S. 386 .
Handelt es sich bei der „Luxuswohnung” um ein denkmalgeschütztes Objekt, liegt trotzdem ein Sonderfall vor, beim dem die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen ist. Das BFH-Urteil v. 19.04.2005, BStBl 2005 II S. 692 steht dem nicht entgegen.
c) Vermietung von Ferienwohnungen (FeWo)
aa) Ausschließliche Vermietung
Die Einkunftserzielungsabsicht ist nicht zu prüfen, sofern die FeWo ausschließlich an Feriengäste vermietet und in den Leerstandszeiten dafür bereitgehalten wird. Von einer ausschließlichen Vermietung ist noch auszugehen, wenn die FeWo an mindestens 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungstage tatsächlich vermietet wird. Tage, an denen eine Vermietung aufgrund äußerer Umstände (z. B. Renovierung) nicht möglich ist, sind nicht einzubeziehen (Rz 16).
Auf jeden Fall darf zu keiner Zeit eine Selbstnutzung vorliegen (Rz 17). Unwesentlich für die Prüfung der ausschließlichen Vermietung ist, ob der Stpfl. die FeWo in Eigenregie oder durch Einschalten eines fremden Dritten vermietet.
Wird eine durchschnittliche Vermietung auch nicht zu 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungs-tage erreicht, ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose zu überprüfen. Die Stpfl. können im Rahmen der Überschussprognose für die Schätzungsgrundlagen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietungstätigkeit geändert haben, um zu einer positiven Prognose zu gelangen (Rz 34).
Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann mittels Prognose zu überprüfen, wenn die FeWo an einer überdurchschnittlich hohen Anzahl an Tagen vermietet werden konnte (BFH v. 16.04.2013, IX R 26/11 , BStBl 2013 II S. 613 ). Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.
Nachweis
Die Feststellungslast, dass eine ausschließliche Vermietung im Sinne der o. g. Ausführungen vorliegt, trägt der Stpfl. Davon kann ausgegangen, und damit die Einkunftserzielungsabsicht ohne Prognose unterstellt werden, wenn der Stpfl. einen der folgenden Umstände geltend macht:
• Vermittler
• Der Stpfl. hat die Entscheidung über die Vermietung der FeWo einem ihm nicht nahe stehenden Vermittler (überregionaler Reiseveranstalter, Kurverwaltung o. a.) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das gesamte Jahr ausgeschlossen.
• FeWo am Wohnort
• Die FeWo befindet sich im ansonsten selbst genutzten Zwei- oder Mehrfamilienhaus des Stpfl. oder in unmittelbarer Nähe zu seiner selbst genutzten Wohnung. Voraussetzung ist jedoch, dass die selbst genutzte Wohnung nach Größe und Ausstattung den Wohnbedürfnissen des Stpfl. entspricht. Nur wenn die selbst genutzte Wohnung die Möglichkeit zur Unterbringung von Gästen bietet, kann davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. die FeWo nicht selbst nutzt.
• Mehrere FeWo
• Der Stpfl. hat an demselben Ort mehr als eine FeWo und nutzt nur eine dieser FeWo für eigene Wohnzwecke oder in Form der unentgeltlichen Überlassung. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Ausstattung und Größe einer Wohnung auf die besonderen Verhältnisse des Stpfl. zugeschnitten sind.
• Durchschnittliche Vermietungszeiten
• Die Dauer der Vermietung der FeWo entspricht zumindest dem Durchschnitt der Vermietungen in der am Ferienort üblichen Saison.
• Selbstnutzungsklausel
• Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei fremd vermieteten FeWo mit vorbehaltener Selbstnutzungsklausel hat auch dann zu erfolgen, wenn von dieser Klausel kein Gebrauch gemacht wird (BFH 29.08.2007, IX R 48/06 , BFH/NV 2008 S. 34) .
Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungszeiten
Es ist grds. auf den Durchschnitt der Vermietungen in der am jeweiligen Ferienort üblichen Saison abzustellen. Häufig gestaltet es sich schwierig die durchschnittliche Vermietungsdauer zu ermitteln (z. B. über Fremdenverkehrsämter, Gemeinde, Städte, Kurverwaltungen usw.).
Das Bayerische Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung, bzw. das Statistische Bundesamt liefern auf ihren Internetseiten Zahlenmaterial, das für die Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungsdauer herangezogen werden kann, soweit keine anderen geeigneten Quellen zur Verfügung stehen. Eine Abrufmöglichkeit besteht über folgende Internetadressen:
Dokument: Tourismus in Bayern (2012)
(spätere Jahre werden hier laufend veröffentlicht)
Dokument: Tourismus in Zahlen (Fachserie 6 Reihe 7.1)
Wird eine FeWo nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkunftserzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss (vgl. BFH v. 19.08.2008, BStBl 2009 II S. 138 ).
Keine Selbstnutzung
Keine Selbstnutzung sind kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der FeWo zu Wartungsarbeiten, Schlüsselübergabe, Reinigung, allgemeiner Kontrolle, Beseitigung von Schäden, Durchführung von Schönheitsreparaturen oder Teilnahme an Eigentümerversammlungen (Rz 19).
Begleiten den Stpfl. jedoch dabei Familienmitglieder oder Dritte oder dauert der Aufenthalt mehr als einen Tag, sind die dafür maßgebenden Gründe zu erläutern. Dabei ist schlüssig darzulegen und ggf. nachzuweisen, dass der (mehrtägige) Aufenthalt während der normalen Arbeitszeit vollständig mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt war. Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich um Aufenthalte während der am Ferienort üblichen Saison handelt.
Änderung der Verhältnisse
Es ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen. Wird eine FeWo nach jahrelanger ausschließlicher Vermietung auch selbst genutzt, ist ab dem Zeitpunkt der Selbstnutzung die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen.
bb) Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
Wird eine FeWo zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, liegen insoweit privat veranlasste, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Aufwendungen vor (Rz 21).
In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets anhand einer Prognose (Rz 39) zu prüfen. Der Stpfl. muss im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast für die Anerkennung dieser Absicht objektive Umstände vortragen, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden kann.
cc) Zuordnung der Leerstandszeiten
• Grundsatz
• Aufteilung im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung
• Selbstnutzung zeitlich/vertraglich beschränkt
• Nur die vorbehaltene Zeit ist der Selbstnutzung zuzurechnen;
• Leerstandszeit ist der Vermietung zuzurechnen (Rz 22)
• Selbstnutzung lässt sich nicht aufklären
• Zurechnung jeweils zu 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung (Rz 23)
Beispiel:
A vermietet eine Ferienwohnung in Eigenregie. In 2012 war die Ferienwohnung an 120 Tagen tatsächlich vermietet und an 70 Tagen tatsächlich selbst genutzt. Wie erfolgt die Zuordnung Leerstandszeiten?
Gesamttage Vermietungstage Selbstnutzungstage Nutzungstage Leerstandstage 365 120 70 190 175 110 175 × 120/190 = 110 65 175 × 70/190 = 65 230 135
Beispiel:
Wie Beispiel zuvor, aber der Umfang der Selbstnutzung ist nicht festzustellen.
Gesamttage Vermietungstage Selbstnutzungstage Nutzungstage Leerstandstage 365 120 ? --- --- 365 – 120 = 245 123 122 245 × 50 % = 122,5 243 122
dd) Abgrenzung zum Gewerbe
Voraussetzung einer gewerblichen Vermietung
vgl. Abgrenzungskriterien in H 15.7 (2) „Ferienwohnung” EStH
Überschussprognose
Die Liebhabereiprüfung hat nach den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 05.05.1988 ( BStBl 1988 II S. 778 ) zu erfolgen – vgl. H 15.3 EStH . Dabei sind im Gegensatz zu VuV die stillen Reserven einzubeziehen.
Rechtsprechungsgrundsätze zu VuV gelten nicht bei gewerblich vermieteten FeWo
Die für Einkünfte aus VuV geltende Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten bzw. hierfür bereitgehaltenen FeWo gilt nicht für gewerblich vermietete FeWo (vgl. BFH v. 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04 , BFH/NV S. 2181, v. 05.03.2007, X B 146/05 , BFH/NV S. 1125 und v. 29.03.2007, IV R 6/05 , BFH/NV S. 1492).
ee) Umsatzsteuer
Die kurzfristige Beherbergung ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG steuerpflichtig. Sie unterliegt jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz.
Wird eine FeWo teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten Anteil beschränkt. Zur Definition einer teilunternehmerischen Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE . Eine teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden (Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE ).
Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE ).
Sofern sich das Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG , vgl. Abschnitt 15a.2 Nr. 7 UStAE ).
Den Tatbestand der „Liebhaberei” gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d. h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen „Liebhabereifällen” vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten FeWo kann die Unternehmereigenschaft verneint werden (Abschn. 2.3. Abs. 7 UStAE ; BStBl 1997 II S. 368 ).
Praxis:
Es ist auf die zutreffende Erfassung von Vorsteuererstattungen (z. B. aus Investitionen oder Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG ) bei den Einnahmen (Zeile 18 der Anlage V 2012) zu achten. Diese können durch eine Erhebungsabfrage der Istbuchungen (I-Abfrage) leicht ermittelt werden.
d) Leerstehende Immobilie
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Bei einer leerstehenden Immobilie sind stets Ermittlungen zur Einkunftserzielungsabsicht vorzunehmen. Auch hier trägt der Stpfl. die objektive Beweislast. Die Ausführungen auf Seiten 9 und 29 des Leitfadens gelten sinngemäß.
Kann der Stpfl. darlegen, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat, sind die Aufwendungen als vorweggenommene WK zu berücksichtigen, R 21.2 Abs. 3 EStR . Dieser Entschluss muss durch objektiv feststellbare Merkmale, z. B. nachhaltige Vermietungsbemühungen durch Annoncen, Einschalten eines Maklers usw., nachgewiesen werden.
Wird die Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbstgenutzt, führt dieser Entschluss zur Beendigung der bisherigen Einkunftserzielungsabsicht. Wurde hingegen die Immobilie zuvor dauerhaft vermietet ist das zeitgleiche Anbieten zur Miete und zum Verkauf unschädlich (Rz 26).
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht spricht und folglich zum Verlust der WK führt, wenn der Stpfl. noch nicht weiß, wie er die Immobilie nutzen möchte (Rz 24). Gleiches gilt, wenn nicht erkennbar ist, dass der Stpfl. die Immobilie in einen vermietbaren Zustand bringt, z. B. bei langfristig unvollendeten Renovierungsarbeiten. Dies spricht ebenso für fehlendes wirtschaftliches Verhalten des Stpfl. wie das Beharren auf eine feste Miethöhe bzw. auf einen bestimmten Personenkreis.
Beispiel:
B ist Eigentümer einer seit 15 Jahren zu ortsüblichen Konditionen vermieteten ETW. Nach dem Auszug des Mieters bemüht er sich nicht ernsthaft und nachhaltig um einen Nachmieter. Nach einer Leerstandszeit von zwei Jahren vermietet B die Wohnung zu einem auf 60 v. H. der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins an seine Schwester.
Während der Leerstandszeit fehlt es an einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus VuV. Als Folge der objektiven Ungewissheit über die Einkunftserzielungsabsicht muss der Werbungskostenabzug daher in diesem Zeitraum entfallen.
Die spätere und auf Dauer angelegte Vermietung an die Schwester begründet zwar eine erneute Vermietungstätigkeit, die auf die vorangehende Leerstandszeit aber nicht zurückwirkt. WK sind daher erst wieder von dem Zeitpunkt an abziehbar, zu dem sich der auf einer Absichtsänderung beruhende endgültige Vermietungsentschluss anhand objektiver Umstände feststellen lässt. Aufgrund der Vermietung zu 60 % der ortsüblichen Miete sind gem. § 21 Abs. 2 EStG nur 60 % der Aufwendungen abziehbar.
Langjährig leer stehende Immobilie
– seit Anschaffung/Fertigstellung
Steht eine Wohnung von Anfang an leer, ist nach einer gewissen Zeit zu prüfen, ob die Wohnung für die Vermietung am Wohnungsmarkt in der angebotenen Form überhaupt geeignet ist. Der Leerstand kann seinen Grund z. B. darin haben, dass die geforderte Miete zu hoch ist und der Eigentümer nicht bereit ist, weniger zu verlangen. Als Beweisanzeichen können vergleichbare Wohnungen herangezogen werden, die zu niedrigeren Mieten tatsächlich vermietet werden.
Hierzu führt der BFH im Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12 , BStBl 2013 II S. 279 aus:
„Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf „Mietgesuche” oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren – etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett” – als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.
Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen zu intensivieren. Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses, bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.”
In einem weiteren Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10 , BStBl 2013 II S. 367 führt der BFH aus, dass im Rahmen der Gesamtbeurteilung auch spätere Tatsachen und Ereignisse – insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung – zu berücksichtigen seien. Hatten die Vermietungsbemühungen des Stpfl. – es handelte sich um ein strukturschwaches ländliches Gebiet – demzufolge Erfolg und führten sie zu einem dauerhaften Mietverhältnis, sei dies Beweisanzeichen dafür, dass sie geeignet waren.
– nach vorheriger Vermietung
Steht eine Wohnung nach einer vorherigen dauerhaften Vermietung leer, ist grundsätzlich von einer weiterhin bestehenden Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, sofern die Vermietungsabsicht nicht explizit aufgegeben wurde.
Handelt es sich aber um eine Immobilie, die auf dem Wohnungsmarkt objektiv nur sehr schwer oder gar nicht vermietbar ist, z. B. wegen nicht vorhandener Nachfrage aufgrund eines Überangebots vergleichbarer Wohnungen, aufgrund schlechter Lage oder von Anfang an bekannter Baumängel, kann die ursprünglich bestehende Einkunftserzielungsabsicht – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – ohne Zutun oder Verschulden des Stpfl. wegfallen, vgl. BFH-Urteil v. 11.12.2012, a. a. O. sowie v. 09.07.2013, IX R 48/12 BStBl 2013 II S. 693 ). Als ein Indiz für ein strukturelles Problem kann beispielsweise gesehen werden, wenn bei einer Wohnungsanlage ein Großteil der Wohnungen von Anfang an leer steht.
In diesen Fällen ist es dem FA möglich, nach einer gewissen Zeit, z. B. fünf Jahre, ebenfalls die Einkunftserzielungsabsicht – ab Erwerb bzw. Fertigstellung – zu überprüfen.
Ergibt die Überprüfung, dass keine Einkunftserzielungsabsicht mehr vorliegt, sind Verluste ab diesem Zeitpunkt zu versagen; die Verluste der zurückliegenden Jahre können erhalten bleiben.
Den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ist entsprechend Rechnung zu tragen.
– Zuordnung vorübergehender Leerstandszeiten von zur Untervermietung bereitgehaltenen Wohnräumen
Im BFH-Urteil vom 22.01.2013, IX R 19/11 , BStBl 2013 II S. 376 führte der BFH aus, dass Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Stpfl. nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen seien, wenn ein solcher Raum – als Objekt der Vermietungstätigkeit – nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leerstehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereitgehalten wird.
e) Entstehen oder Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
Die Einkunftserzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen.
Deshalb ist z. B. bei Umwandlung eines ausdrücklich mit Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht vereinbarten befristeten Mietvertrags in ein unbefristetes Mietverhältnis oder bei erneuter Vermietung dieser Immobilie nach Auszug des Mieters erneut zu prüfen, ob eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt.
Entsprechend ist bei Vereinbarung eines befristeten Mietverhältnisses im Anschluss an eine unbefristete Vermietung oder bei verbilligter Überlassung einer Wohnung nach vorheriger nicht verbilligter Überlassung die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen.
Wird nach ausschließlicher Vermietung einer FeWo diese in einem späteren VZ auch zeitweise selbst genutzt, muss ab diesem Zeitpunkt eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht erfolgen (Rz 20).
Bei einer leer stehenden Immobilie ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand der Rz 24 – 27 zu prüfen. Danach liegt Einkunftserzielungsabsicht vor, wenn der Entschluss zur dauerhaften Vermietung vom Stpfl. endgültig gefasst wurde oder die Immobilie vor dem Leerstand dauerhaft vermietet war und die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht aufgegeben wurde. Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig von einem Fortbestehen der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden, selbst wenn das Vermietungsobjekt wegen mehrjähriger Erfolglosigkeit einer Vermietung zum Verkauf angeboten wird ( BStBl 2003 II S. 940 ). Vergleiche hierzu auch Ausführungen auf der vorherigen Seite des Leitfadens.
Übernahme eines Mietvertrags
Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine Einkunftserzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel indiziert. Maßgeblich ist die Einkunftserzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den Vermietungstatbestand verwirklicht. Für eine Zurechnung der Einkunftserzielungsabsicht des Rechtsvorgängers, von dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt die Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die Einkunftserzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die Einkunftserzielungsabsicht des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen. Indizien für oder gegen die Einkunftserzielungsabsicht des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.
Wird mit dem Eigentumserwerb eine Vermietungstätigkeit mit einem befristeten Mietverhältnis begonnen, kann dies ohne Bedenken als nicht auf Dauer gewertet werden, wenn im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungs- oder Verkaufsabsicht verknüpft wird und sich der Erwerber entsprechend dem Vereinbarten verhält (vgl. BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12 , BStBl 2013 II S. 533 ).
Unbebaute Grundstücke
Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung, wonach bei auf Dauer angelegter Vermietung von der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen ist, gelten nicht für die dauerhafte Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz (vgl. BFH v. 25.03.2003, BStBl 2003 II S. 479 sowie v. 01.04.2009, BStBl 2003 II S. 776 ). Vielmehr ist eine Überschussprognose entsprechend Rz 33 ff anzustellen.
Personengesellschaften und – gemeinschaften
• Analoge Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 08.10.2004 auf Grundstücksverwaltungsgesellschaften oder -gemeinschaften mit Einkünften aus VuV sowie geschlossene Immobilienfonds
• Einkunftserzielungsabsicht muss sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters vorliegen
• Beim Gesellschafter liegt keine Einkunftserzielungsabsicht vor, wenn er sich z. B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme beteiligt
• Bei Verlustzuweisungsgesellschaften besteht in der Regel keine Einkunftserzielungsabsicht (Rz 32)
• Keine fortdauernde Einkunftserzielungsabsicht bei der Veräußerung einer vermieteten Immobilie an eine die Vermietung fortsetzende, teilweise personenidentische gewerblich geprägte KG vgl. BFH vom 09.03.2011, BStBl 2011 II S. 704
• Zur Einkunftserzielungsabsicht bei Immobilienfonds vgl. BFH v. 02.07.2008, BStBl 2008 II S. 815
Überschussprognose
Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht, ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist.
Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Stpfl. zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. In diese Prognose finden die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden WK Eingang.
Es sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist.
Praxis:
Reicht der Stpfl. keine Prognose oder hierfür erforderliche Unterlagen ein, kann der Durchschnitt der letzten 5 Jahre herangezogen werden.
Verfahrensweise:
• 30 Jahre Prognosezeitraum – Ausnahme zeitlich befristete Vermietung
• Ermittlung nach EStG
• Keine Wertsteigerungen oder Veräußerungsgewinne ( § 23 EStG )
• Prüfung jeweils für das einzelne Mietverhältnis
(Ausnahme FeWo: objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung)
• AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ;
• Tatsächlich in Anspruch genommene AfA (z. B. Sonder-AfA, erhöhte Absetzungen, degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ) ist nicht anzusetzen, außer bei befristeter Vermietung und zeitnaher Eigennutzung/Veräußerung (Rz 36).
• Zu Sonderabschreibungen nach dem FördG > Sonderfälle
• Für Einrichtungsgegenstände, z. B. mitvermietete Küche, gilt die amtliche AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.
• Schätzung der Einnahmen und Ausgaben nach
• zukünftiger Entwicklung, die vom Stpfl. anhand objektiver Umstände vorgetragen wird oder
• Durchschnitt der letzten 5 Jahre oder
• Durchschnitt der zukünftigen 5 Jahre nach Reaktion auf Verluste und Umstellung der Art und Weise der Vermietungstätigkeit
• Finanzierungskosten/Schuldzinsen sind ausgehend von den abgeschlossenen Verträgen zu schätzen. Wird vorgetragen, dass Darlehen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist abgelöst werden sollen, ist durch entsprechende Unterlagen (z. B. für die Tilgung abgeschlossene Lebensversicherungen oder Bausparverträge) nachzuweisen, dass entgegen der üblichen Bedingungen ausnahmsweise vor Ablauf der Zinsbindungsfrist Sondertilgungen und vorzeitige Kündigungen erfolgen werden.
• Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die Zinsen für ein zur Finanzierung von Versicherungsbeiträgen einer Kapitallebensversicherung aufgenommenes Darlehen als WK abziehbar sind, wenn diese der Rückzahlung von Darlehen dient, die zum Erwerb von Vermietungsobjekten aufgenommen wurden (vgl. BFH v. 25.02.2009, BStBl 2009 II S. 459 ).
• Künftige Instandhaltungsaufwendungen können nach § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO; s. Anlage 2 ) geschätzt werden, vgl. FMS vom 24.07.2007 .
• Zukünftige Faktoren (z. B. Mieterhöhungen, Wegfall Schuldzinsen) sind ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, ab dem sie sich erstmals ausgewirkt haben und auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen. Sie sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (s. Beispiel).
• Wegen Unsicherheitsfaktoren
• 10 v. H. Sicherheitszuschlag bei Einnahmen
• 10 v. H. Sicherheitsabschlag bei WK
• Inflationsbedingte Erhöhungen dürfen nicht zusätzlich berücksichtigt werden
Sonderfälle
• Befristete Vermietung, zeitnahe Veräußerung oder Eigennutzung
• Abgekürzter Prognosezeitraum – nicht 30 Jahre
• Tatsächlich in Anspruch genommene AfA – nicht § 7 Abs. 4 EStG ;
dies gilt entsprechend für tatsächlich in Anspruch genommene Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG für neu hergestellte oder erworbene Gebäude
• Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden (vgl. BFH v. 25.06.2009, BStBl 2010 II S. 127 ). Können die nachträglichen HK wegen der befristeten Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie dagegen in die Prognose einzubeziehen (BFH-Urteil v. 09.07.2002, BStBl 2003 II S. 695 ).
• FeWo zeitweise selbst genutzt
• Auf Selbstnutzung entfallende Aufwendungen sind nicht in die Prognoseberechnung einzubeziehen (Rz 40)
• Investitionszulage ist einzubeziehen
Beispiel:
A tritt im Mai 2012 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten ZFH in die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der geltenden Kündigungsschutzfrist besteht das Mietverhältnis noch bis Mai 2013 fort, so dass A die Wohnung erst zum 1. Juni 2013 beziehen kann. Das Mietverhältnis der Obergeschosswohnung unterliegt keiner Befristung. A macht Verluste aus VuV geltend.
Frage: Können die Verluste berücksichtigt werden? Lsg: Verlust Erdgeschosswohnung – nein Verlust Obergeschosswohnung – ja
Erdgeschosswohnung:
Die zeitnahe Kündigung stellt ein Beweisanzeichen gegen die Einkunftserzielungsabsicht dar (Rz. 7). Es ist eine Prognose anzustellen. Nachdem die Einkunftserzielungsabsicht jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen ist (Rz 34), bleiben auf die Obergeschosswohnung entfallende Einnahmen und WK für die Prognoseberechnung der Erdgeschosswohnung unberücksichtigt.
Der Prognosezeitraum beginnt mit Erwerb (Mai 2012) und endet mit Auszug des Mieters (Mai 2013) – abgekürzter Zeitraum (nicht 30 Jahre).
Wegen negativer Prognose können die Verluste der Erdgeschosswohnung nicht anerkannt werden.
Obergeschosswohnung:
Die Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt; die Einkunftserzielungsabsicht ist zu unterstellen. Es ist keine Prognose anzustellen. Die Verluste sind anzuerkennen.
Beispiel:
Wie vorhergehendes Beispiel, allerdings bezieht nicht A, sondern sein Sohn zum 1. Juni 2013 die Erdgeschosswohnung. Grundlage dieser Nutzungsüberlassung bildet ein zwischen den beiden abgeschlossener und einem Fremdvergleich standhaltender Mietvertrag, der einen auf 60 v. H. der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins vorsieht.
Frage: Können nun auch die Verluste der Erdgeschosswohnung berücksichtigt werden? Lsg: Nein
Erdgeschosswohnung:
Die Einkunftserzielungsabsicht ist jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen (Rz 34).
Übernommenes Mietverhältnis (Mai 2012 – Mai 2013):
Nach wie vor ist aufgrund Kündigung wegen Eigenbedarf von einer befristeten Vermietung und fehlender Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Aufgrund negativer Prognose im abgekürzten Prognosezeitraum von Mai 2012 bis Mai 2013 sind diese Verluste nicht anzuerkennen. Die Neuvermietung ab Juni 2013 ist nicht in die Prognose einzubeziehen.
Neuvermietung (ab Juni 2013):
Ab Juni 2013 ist von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auszugehen. Es handelt sich jedoch um eine verbilligte Wohnraumüberlassung i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG , die zu einer anteiligen Anerkennung der Werbungskosten führt. Aufgrund der zu 40 % verbilligten Vermietung ist sind nur 40 % der Werbungskosten nicht abzugsfähig.
Obergeschosswohnung:
Verluste anerkennen – wie vorhergehendes Beispiel
Beispiel:
Bei der im Oktober des Jahres 2014 erfolgenden ESt-Veranlagung für das Jahr 2013 stellt das Finanzamt fest, dass A eine von ihm im Juli 2001 für umgerechnet 100.000 € (Bodenwertanteil 20 %) angeschaffte und degressiv nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG abgesetzte FeWo für 165 €/Woche an 203 Tagen an wechselnde Feriengäste vermietete. Bislang hat A die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch genommen. Eine Woche nutzte er die FeWo zur Erholung mit seiner Familie. Für den VZ 13 erklärt er einen Verlust in Höhe von 824 €. Im Durchschnitt werden die FeWo am Ort an 290 Tagen pro Jahr vermietet. Die in den Vorjahren berücksichtigten Verluste belaufen sich auf insgesamt 31.800 €, davon 8.500 € in den Jahren 08 bis 12. Schuldzinsen und Bewirtschaftungskosten (einschließlich Instandhaltungsaufwendungen) wurden darin mit 20.500 € berücksichtigt. Für das Jahr 13 werden WK iHv. 5.800 € (Schuldzinsen, Bewirtschaftungskosten und AfA) geltend gemacht.
Nachdem das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass für das Jahr 13 eine Überschussprognose durchzuführen ist, teilt A mit, er hätte die wöchentliche Miete mit Wirkung ab dem Jahr 15 auf nunmehr 180 € angepasst und für die Vermietung eine Vermittlungsagentur beauftragt. Eine Selbstnutzung ist laut Vertrag – ab dem Jahr 15 – nicht mehr möglich. Ferner macht er glaubhaft, dass sich die Schuldzinsen ab dem Jahr 14 auf jährlich im Mittel 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 € belaufen würden.
Mit der Erklärung für das Jahr 14 erklärt A einen Verlust in Höhe von 484 €. Er konnte die Vermietungstage auf 210 Tage steigern, der ortsübliche Durchschnitt hingegen veränderte sich gegenüber VZ 13 nicht. Eine Selbstnutzung erfolgte an 14 Tagen. Die Schuldzinsen beliefen sich tatsächlich auf 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 €.
Durch den eingeschalteten Vermittler in 15 kann der ortsübliche Durchschnitt an Vermietungstagen zu 80 % erreicht werden. Die Vermittlungsgebühren belaufen sich auf 140 € im Jahr.
Lösung
Jahr 13:
Tatsächliche Vermietung unter 75 % der ortsüblichen Vermietungstage
Ortsüblich: 290 Tage, davon mind. 75 % = 219 Tage; tatsächlich vermietet an 203 Tagen ⇒ Prognose
Unabhängig davon ist eine Prognose auch aufgrund der im Jahr 13 erfolgten Selbstnutzung (12/365) notwendig. Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage (7): Tage der Nutzung gesamt (210)] × Tage des Leerstands (155) = 5).
Die Schätzung der Einnahmen und WK erfolgt nach der von A anhand objektiver Umstände vorgetragenen zukünftigen Entwicklung und nicht nach dem Durchschnitt der letzten 5 Jahre. Danach sind die von A ab dem Jahr 14 glaubhaft gemachten Schuldzinsen (2.000 €) und Bewirtschaftungskosten (1.800 €) zu berücksichtigen.
Die Mieterhöhung und der Ausschluss der Selbstnutzung ab VZ 15 kann bei der für den VZ 13 erforderlichen Überschussprognose noch nicht berücksichtigt werden, weil sie in diesem Jahr noch nicht objektiv erkennbar angelegt war. Eine Berücksichtigung kann erst bei der für das Jahr 14 anzustellenden Prognose erfolgen.
Für Zwecke der Prognose ist von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommene AfA (degressive AfA, Sonder AfA, erhöhte AfA) ist deshalb bis auf die Fälle der befristeten Vermietung in eine lineare AfA umzurechnen.
Der Prognosezeitraum beträgt 30 Jahre und umfasst hier die Jahre 01 – 30. Für die abgelaufenen Jahre (Altjahre) ist der veranlagte Verlust (bereinigt um AfA s. o.) anzusetzen. Für den verbleibenden Prognosezeitraum der lt. Prognose hochgerechnete Wert.
Die FeWo wurde bislang nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG degressiv abgesetzt. Da eine FeWo nicht Wohnzwecken im Sinne des § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG dient, ist die AfA linear nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen (vgl. R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR ). Die AfA ist ab dem Jahr 13 linear vorzunehmen. Durch die in den Jahren 01–12 überhöht vorgenommene AfA reduziert sich der Abschreibungszeitraum von 50 Jahren. Eine Korrektur der Altjahre erfolgt nicht.
Die kurzfristige Beherbergung von Fremden ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Da der Gesamtumsatz des A im Vorjahr die Grenze von 17.500 € nicht überschritten hatte und davon auszugehen war, dass die Umsätze im Jahr 13 die Grenze von 50.000 € nicht übersteigen werden, ist auch im VZ 13 die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG anzuwenden.
Jahr 13:
Berechnung der Einkünfte für das Jahr 13:
erklärter Verlust 13 – 824 € berichtigt um AfA, da für FeWo § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG nicht möglich degr. AfA nach § 7 Abs. 5 EStG : 2,5 % v. 80.000 € + 2.000 € lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG : 2 % v. 80.000 € – 1.600 € + 400 € Korrektur Anteil Selbstnutzung 12/365 v. 400 € = – 13 € bereinigter Verlust 13 – 437 €
Prognoserechnung
1. Schritt:
Einnahmen Miete 165 € × 29 Wochen = 4.785 € Sicherheitszuschlag 4.785 € × 10 v. H. = + 479 € 5.264 € WK AfA (§ 7 Abs. 4 EStG ) 80.000 € × 2 v. H. = 1.600 € Schuldzinsen 2.000 € Bewirtschaftungskosten (einschl. Instandhaltung) 1.800 € Zwischensumme 5.400 € Kürzung um Anteil der Selbstnutzung (12/365) – 178 € Summe 5.222 € Sicherheitsabschlag 5.222 € × 10 v. H. = – 522 € – 4.700 € durchschnittlich prognostizierter Jahresüberschuss + 564 € hochgerechnet auf den verbleibenden Prognosezeitraum der Jahre 14 – 30: 564 € × 17 Jahre = + 9.588 €
2. Schritt:
Bereinigung Altverluste um AfA (nur für Zwecke der Prognose)
angesetzte Verluste 01 bis 12 – 31.800 € abzüglich degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG : 8 Jahre 5 % aus 80.000 € + 32.000 € 4 Jahre 2,5 % aus 80.000 € + 8.000 € + 40.000 € zuzüglich lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG : 11,5 Jahre 2 % aus 80.000 – 18.400 € bereinigter Verlust der Altjahre (01 – 12) – 10.200 € – 10.200 € bereinigter Verlust 13 – 437 € – 437 €
3. Schritt
Zusammenfassung der Jahre 01 – 30 Summe – 1.049 € = negative Prognose = fehlende Einkunftserzielungsabsicht
Der (um die AfA bereinigte) Verlust aus VuV in Höhe von – 437 € kann in 13 nicht berücksichtigt werden.
Jahr 14
Aufgrund der anteiligen Selbstnutzung sind die Werbungskosten in einen abzugsfähigen und einen nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen.
Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage (14): Tage der Nutzung gesamt (224)] × Tage des Leerstands (141) = 9).
Berechnung der Einkünfte für das Jahr 14:
Einnahmen 4.950 € -WK 5.800 € berichtigt um AfA (siehe Jahr 13) + degressive AfA + 2.000 € – lineare AfA – 1.600 € 5.400 € × 342/365 Tage – 5.060 € Verlust 14 – 110 €
Auch für das Jahr 14 ist eine Prognose anzustellen, wobei hier allerdings die Mieterhöhung ab dem Jahr 15 berücksichtigt werden kann. Außerdem entfallen ab 15 keine Aufwendungen mehr auf die private Lebensführung.
Mangels Überschreiten der Gesamtumsatzgrenzen in Höhe von 17.500 € bzw. 50.000 € ist auch im VZ 14 die Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG anzuwenden.
Einnahmen erhöhte Miete 180 € × 30 Wochen = 5.400 € Sicherheitszuschlag 5.400 € × 10 v. H. = + 540 € 5.940 € WK AfA (§ 7 Abs. 4 EStG ) 80.000 € × 2 v. H. = 1.600 € Schuldzinsen 2.000 € Bewirtschaftungskosten (einschl. Instandhaltung) 1.800 € Vermittlungsgebühr 140 € Summe 5.540 € Sicherheitsabschlag 5.540 € × 10 v. H. = – 554 € – 4.986 € durchschnittlich prognostizierter Jahresüberschuss + 954 € hochgerechnet auf den verbleibenden Prognosezeitraum der Jahre 15 – 30: 954 € × 16 Jahre = + 15.264 € bereinigte Altverluste 1–13 – 10.637 € bereinigter Verlust 14 – 110 € Totalüberschussprognose + 4.517 € = positive Prognose = Einkunftserzielungsabsicht anzusetzender Verlust 14 – 110 €
Verbilligte Überlassung von Wohnraum, § 21 Abs. 2 EStG
Ab dem VZ 2012 wurde der Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG geändert. Eine Überschussprognose ist demzufolge bei einer dauerhaft verbilligten Vermietung von Wohnraum nicht mehr erforderlich.
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Zu prüfen ist, ob die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Warmmieteweniger als 66 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.
Sofern die Grenze von 66 v. H. erreicht ist, wird von Gesetzes wegen eine Vollentgeltlichkeit unterstellt. Die Werbungskosten hinsichtlich dieser Wohnung sind in voller Höhe abzugsfähig.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 (neu 50) v. H. der ortsüblichen Miete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen . Werbungskosten können nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil anerkannt werden. Eine Überschussprognose ist nicht erforderlich.
§ 21 Abs. 2 EStG ist sowohl bei Angehörigen als auch bei fremden Dritten anzuwenden, H 21.3 EStH . Die Ursachen der verbilligten Vermietung sind unerheblich.
In aller Regel liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der Frage der Höhe der verbilligten Vermietung zu prüfen.
Verträge unter Angehörigen
Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlichrechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N..
Praxis:
Zur Überprüfung sind zumindest der Mietvertrag und die Zahlungsnachweise (ggf. für einen repräsentativen Zeitraum) anzufordern. Ein Angehörigenmietverhältnis ist in den Zeilen 7 und 12 der Anlage V (VZ 2012) zu erklären.
Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete z. B.:
• Mietspiegel – nur wenige Städte haben einen Mietspiegel (z. B. Nürnberg, München)
• Amtseigene Mietpreissammlung
• Bewertungsstelle
• Vermietungsanzeigen aus aktueller Tageszeitung – Anpassung durch Zu- und Abschläge
• Mieterbund
• Haus- u. Grundbesitzervereine
• Internet, u. a. www.immobilienscout24.de, www.immowelt.de oder www.immopool.de
• Berechnungsprogramm zur Ermittlung der ortsüblichen Miete (UNIFA-Word Vorlage im Ordner Zentral/Veranlagung/VuV), sofern keine andere und genauere Art der Ermittlung möglich ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 22.10.2012, S 2253.2.1-23/10 St32
Von einer ortsüblichen Marktmiete ist auch auszugehen, wenn der angesetzte Mietpreis der niedrigste Wert innerhalb der Mietpreisspanne (Mietspiegel) ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.01.2008, S 2253 – 38 St32/St33 .
Beispiel:
A vermietet eine Wohnung mit 100 m 2 für monatlich 5 €/m 2 (Warmmiete) an seine volljährige Tochter. Die Marktmiete (einschließlich umlagefähiger Nebenkosten) betrug im Jahr 2012 10 €/m 2. Für 2012 sind WK (einschließlich AfA) i. H. v. 18.000 € angefallen. Das Mietverhältnis unter Angehörigen ist steuerlich anzuerkennen.
Lsg. : Es liegt eine teilentgeltliche Vermietung i. H. v. 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete vor. Die Aufwendungen für die Wohnung sind i. H. v. 9.000 € (18.000 € × 50 v. H.) als WK abzugsfähig (da unter 66 v. H.). Bei Einnahmen i. H. v. 6.000 € (100 m 2 × 5 € × 12 Mt) ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 ein Verlust aus VuV i. H. v. 3.000 € (6.000 € – 9.000 €) anzusetzen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.
Beispiel:
Wie Beispiel zuvor. Die vereinbarte Miete beträgt aber 7 €/m 2.
Lsg. : Es liegt eine Vermietung i. H. v. 70 v. H. der ortsüblichen Marktmiete vor, die kraft Gesetzes als vollentgeltlich anzusehen ist. Die Aufwendungen i. H. v. 18.000 € sind in voller Höhe als WK zu berücksichtigen. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 ist ein Verlust i. H. v. 12.000 € (6.000 € – 18.000 €) zu berücksichtigen.
Hinweis:
Verbilligte Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien Wird eine nicht zu Wohnzwecken genutzte Immobilie im Privatvermögen (z. B. ein Bürogebäude) über einen längeren Zeitraum verbilligt an Dritte oder an nahe Angehörige überlassen, kommt § 21 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Die Einkunftserzielungsabsicht ist vielmehr einzelfallbezogen zu prüfen, unabhängig davon ob es sich um eine dauerhafte Vermietung handelt oder nicht.Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die Verbilligung zunächst zwar durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.Auf Tz. 9 (Gewerbeobjekte) wird ergänzend verwiesen. Überlassen von Nutzungsvorteilen an eine Kapitalgesellschaft; Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung Überlässt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, so ist zunächst zu überprüfen, ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Ggf. ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.Auf das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl 2013 I S. 1269 zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung wird verwiesen.
Beispiel:
Ein GmbH-Gesellschafter überlässt ein Grundstück zur vorübergehenden Verwendung an eine GmbH zu einer Pacht in Höhe von 250 € monatlich. Die ortsübliche Pacht beträgt 500 €. Die teilentgeltliche Überlassung des Grundstücks ist in einen entgeltlichen (250/500 = 50 %) und unentgeltlichen (250/500 = 50 %) Vorgang aufzuteilen.
Grundstück/Beteiligung im Privatvermögen
Soweit die Überlassung entgeltlich erfolgt, stellen die damit zusammenhängenden Aufwendungen WK bei den Einkünften aus VuV dar.
Soweit der Gesellschafter das Grundstück unentgeltlich überlässt und dies aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt, liegt die Motivation der unentgeltlichen Überlassung in seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Denn durch die ersparten Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft erzielt diese einen höheren Gewinn und der Gesellschafter eine höhere Ausschüttung im Rahmen der Kapitaleinkünfte. Dem Grunde nach stellen die mit der unentgeltlichen Überlassung zusammenhängenden Grundstücksaufwendungen WK bei § 20 dar. Aufgrund des WK-Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG können diese grds. nicht mehr berücksichtigt werden. Im Falle der Option gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gilt das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG . In diesem Fall gilt das WK-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG nicht, und WK können zu 60 % abgezogen werden, § 3c Abs. 2 EStG .
Grundstück/Beteiligung im Betriebsvermögen (Betriebsaufspaltung)
Soweit die Überlassung entgeltlich erfolgt, stellen die damit zusammenhängenden Aufwendungen Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften dar.
Soweit die Überlassung des Grundstücks an die Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich erfolgt, d. h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, sind auch diese Grundstücksaufwendungen BA nach § 4 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG . Insoweit ist grundsätzlich § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, weil in diesem Fall die Aufwendungen ganz oder teilweise mit den aus der Kapitalgesellschaft erwarteten Einkünften des Gesellschafters, nämlich den Beteiligungserträgen in Form von Gewinnausschüttungen/Dividenden zusammenhängen.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.07.2013 X R 17/11 , BStBl II S. 817 ) die die Verwaltung durch das o. g. BMF-Schreiben vom 23.10.2013 übernommen hat, greift die anteilige Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG allerdings nicht für solche Aufwendungen, die die Substanz des überlassenen Wirtschaftsguts betreffen. Dies sind insbesondere Abschreibungen und Erhaltungsaufwendungen für das überlassene Grundstück. Für alle nicht substanzbezogenen Aufwendungen bleibt es bei der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG . Zu diesen Aufwendungen zählen insbesondere laufende Grundstücksaufwendungen wie Nebenkosten und Zinsaufwendungen.
Die mit der unentgeltlichen Überlassung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Gesellschafters stellen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Denn der mit der unentgeltlichen Überlassung verbundene Nutzungsvorteil ist mangels Aktivierbarkeit bei der GmbH nicht einlagefähig und daher nicht als verdeckte Einlage anzusehen (BFH v. 28.03.2000, a. a. O., R 40 KStR ).
Beispiel zur Betriebsaufspaltung:
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH und verpachtet seiner GmbH das Betriebsgrundstück. Die Anteile der A-GmbH sind im daraus resultierenden Einzelunternehmen des A bisher zutreffend bilanziert. A hat seiner GmbH zudem ein Darlehen in Höhe von 250.000 € gewährt, das bisher fremdüblich verzinst wurde. Das Darlehen hat A bei einem Kreditinstitut fremdfinanziert. Die Zinsen hierfür (12.000 €) sind Betriebsausgaben im Einzelunternehmen.
Da sich die A-GmbH schon seit geraumer Zeit in einer wirtschaftlichen Krisensituation befindet, hat A zum 01.01.2013 auf die Zahlung von Zinsen durch die GmbH auf sein Darlehen und auf die Zahlung der vereinbarten Pacht für das Betriebsgrundstück verzichtet. Außerdem hat A das Darlehen in der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.2013 auf den zutreffenden Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 150.000 € abgeschrieben. Im Einzelunternehmen des A sind für das Betriebsgrundstück 10.000 an AfA angefallen. Für die Herstellung des Betriebsgebäudes hat A ein Darlehen aufgenommen. Im Jahr 2013 wurden hierfür 5.000 € an Zinsen gezahlt. Laufende Aufwendungen auf das Betriebsgrundstück (Versicherungen, Steuern, Abgaben und Gebühren sowie Strom etc.) sind in Höhe von 7.000 € angefallen. Für erforderliche Reparaturen hat A 12.000 € aufgewendet.
Lösung:
Nach den Angaben im Sachverhalt handelt es sich bei der Darlehensgewährung, sowie den Verzicht auf Zinszahlungen und den Verzicht auf die Pachtzahlungen um gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge. Da es sich um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handelt, besteht ein Zusammenhang mit künftigen, erwartenden Gewinnausschüttungen der GmbH, die nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei wären. Aus diesem Grund ergibt sich für die Aufwendungen des A in dessen Einzelunternehmen grundsätzlich die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG für die Aufwendungen auf die entsprechenden Wirtschaftsgüter. Davon nicht betroffen sind allerdings Aufwendungen, die sich auf die Substanz jener Wirtschaftsgüter beziehen.
Zahlenmäßig ergibt sich daher – im Anschluss an das Schaubild – folgende Lösung:
Teil- oder unentgeltliche Überlassung Betriebliche Veranlassung
Absinken der marktüblichen Entgelte
Sanierungsbeitrag in einer betrieblich veranlassten
Sanierung
Allg. Fremdvergleich Gesellschaftsrechtliche Veranlassung Keine Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG Substanzbezogene Aufwendungen
Normal-AfA
Teilwert-AfA
Erhaltungsaufwand Sonstige laufende
Aufwendungen
Inkl. Schuldzinsen Keine Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG
Laufender Aufwand Substanzbezogener Aufwand Refinanzierungszinsen für Darlehen an GmbH 12.000 € Teilwertabschreibung Darlehen 100.000 € Zinsen aus Herstellung Betriebsgebäude 5.000 € AfA Betriebsgebäude 10.000 € Laufender Grundstücksaufwand 7.000 € Erhaltungsaufwand Betriebsgrundstück 12.000 € Summe 24.000 € 122.000 € Anwendung § 3c Abs. 2 EStG Ansatz mit 60 % 14.400 € – Ansatz Betriebsausgaben im Einzelunternehmen 14.400 € 122.000 €
Gewinneinkünfte
§ 21 Abs. 2 ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden – vgl. H 21.3 „Gewinneinkünfte” und H 4.7 „Teilentgeltliche Überlassung” EStH . Soweit eine verbilligte Überlassung aus außerbetrieblichen Gründen vorliegt, ist eine Nutzungsentnahme zu berechnen. Diese ist mit den anteiligen Selbstkosten zu bewerten, vgl. H 6.12 „Nutzungen” EStH .
Gewerbeobjekte
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen . Die vom BFH entwickelten Grundsätze betreffend die Einkunftserzielungsabsicht für die Vermietung von Wohnungen gelten in diesen Fällen nicht. Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht stets konkret, auf den jeweiligen Einzelfall bezogen, festzustellen (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 und vom 19.02.2013, IX R 7/10 , BStBl 2013 II S. 436 ).
Bei nicht zu Wohnzwecken genutzten Objekten kommt § 21 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Sollte ein Gewerbeobjekt verbilligt vermietet werden, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlich vermieteten Teil entfallen.
Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die verbilligte Vermietung unter fremden Dritten zunächst zwar durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.
Oftmals liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der Frage der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen. Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N. Der erste Anscheinsbeweis bei einer verbilligten Vermietung unter Angehörigen spricht jedoch für eine private Veranlassung, so dass die Werbungskosten von Anfang nur entsprechend dem entgeltlichen Teil berücksichtigt werden können.
Feststellungslast
Der BFH weist in seinen Urteilen zur Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausdrücklich auf die Feststellungslast/Beweislast des Stpfl. hin. In gleicher Weise geschieht dies im BMF-Schreiben vom 08.10.2004 (Rz 9, 18, 27).
Anlagen
Anlage 1: Übersicht der BFH-Urteile und Verwaltungsanweisungen
BStBl 1984 II S. 751
BFH v. 25.6.1984 GrS 4/82 Grundsatzentscheidung des Großen Senats
Eine einkommensteuerrechtliche Betätigung oder Vermögensnutzung setzt im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. (USt)
Abschnitt 10.6 Absatz 5 UStAE Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen (z. B. Ferienhäuser, FeWo, Wohnmobile, Wohnwagen, Sportboote, Sportflugzeuge usw.) ist nur der Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 2000, V R 9/00 , BStBl 2001 II S. 76 ). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss.
Beispiel:
Ein Unternehmer vermietet eine dem Unternehmensvermögen zugeordnete Yacht im Kalenderjahr an insgesamt 49 Tagen. Er nutzte seine Yacht an insgesamt 7 Tagen für eine private Segeltour. Die gesamten vorsteuerbelasteten Ausgaben im Kalenderjahr betragen 28 000 €. In der übrigen Zeit stand sie ihm für private Zwecke jederzeit zur Verfügung.
Als Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe werden von den gesamten vorsteuerbelasteten Ausgaben (28 000 €) die anteiligen auf die private Verwendung entfallenden Ausgaben im Verhältnis von 56 Tagen der tatsächlichen Gesamtnutzung zur Privatnutzung von 7 Tagen angesetzt. Die Umsatzsteuer beträgt demnach 665 € (7/56 von 28 000 € = 3 500 €, darauf 19 % Umsatzsteuer). BStBl 1998 II S. 771
BFH v. 30.09.1997 IX R 80/94 Typisierung der Einkunftserzielungsabsicht bei dauerhafter Vermietung sofern keine besonderen Umstände vorliegen
Sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen (z. B. bei FeWo, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie), ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. BStBl 1999 II S. 826
BFH v. 27.07.1999 IX R 64/94 Einkunftserzielungsabsicht auch bei verbilligter Miete (hier 2/3 der ortsüblichen Miete) zu unterstellen
Bei einer langfristigen Vermietung wird die Absicht, positive Überschüsse zu erzielen, nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass der vereinbarte Mietpreis lediglich rd. zwei Drittel der Marktmiete beträgt (Anschluss an BFH v. 30.09.1997 – BStBl 1998 II S. 771 ). BStBl 2001 II S. 705
BFH 21.11.2000 IX R 37/98 Leerstandszeiten einer FeWo im eigenen Haus keine Eigennutzung
Bei einer an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit ausschließlich zur Vermietung an Feriengäste bereitgehaltenen FeWo im ansonsten selbstgenutzten Haus der Steuerpflichtigen sind die Leerstandszeiten nicht deren Eigennutzung zuzurechnen. BStBl 2002 II S. 726
BFH v. 06.11.2001 IX R 97/00 Zurechnung von Leerstandszeiten auch auf die teilweise Selbstnutzung; Prognosezeitraum i. d. R. 30 Jahre
Wird eine FeWo ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten, ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30.9.1997 ( BStBl 1998 II S. 771 ) ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen. Dabei ist es unerheblich, ob dieser die FeWo in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragtWird eine FeWo teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, ist die Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Hat der Stpfl. bereits beim Erwerb einer FeWo deren später vorgenommenen Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, ist der Prognose der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen.Wird eine FeWo teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen ( Änderung der Rechtsprechung ).Lässt sich der Umfang der – neben einer tatsächlichen Fremdvermietung gegebenen Selbstnutzung nicht feststellen, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen zu je 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen.Durch die Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Stpfl. in der FeWo (z. B. zur Endreinigung, Schlüsselübergabe, Beseitigung von Schäden) sind keine Selbstnutzung. BStBl 2003 II S. 479
BFH v. 25.03.2003 IX B 2/03
vgl. auch BFH v. 01.04.2009, IX R 39/08 Einkunftserzielungsabsicht bei unbebauten Grundstücken stets zu prüfen
Die der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Stpfl. beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften giltnicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz . BStBl 2003 II S. 580
BFH v. 09.07.2002 IX R 47/99 Verkauf innerhalb 5 Jahren nach Anschaffung spricht gegen die Einkunftserzielungsabsicht
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt.
Hat der Stpfl. den Entschluss , auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst , gelten die Grundsätze des BFH-Urteils v. 30.09.1997 - BStBl 1998 II S. 771 – für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück später aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt vor, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von i. d. R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert . BStBl 2003 II S. 695
BFH v. 09.07.2002 IX R 57/00
(Anwendung erst nach dem 31.12.2003 gem. BStBl 2003 I S. 427 ) Beabsichtigte Selbstnutzung spricht gegen die Einkunftserzielungsabsicht; Sonder-AfA ist bei befristeter Prognose zu berücksichtigen
Bei einer wegen beabsichtigter Selbstnutzung von vornherein nur kurzfristig angelegten Vermietungstätigkeit fehlt es an der Einkunftserzielungsabsicht, wenn der Stpfl. in diesem Zeitraum kein positives Gesamtergebnis erreichen kann.
Negative Einkünfte aufgrund von steuerrechtlichen Subventions- und Lenkungsnormen sind bei einer kurzfristig angelegten Vermietungstätigkeit in die entsprechend befristete Totalüberschussprognose einzubeziehen, wenn der jeweilige Zweck der Subventions- und Lenkungsnorm sowie die Art der Förderung dies gebieten (Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 30.9.1997 – BStBl 1998 II S. 771 ). Geltend gemachte AfA nach dem FördG sind in eine befristete Prognose einzubeziehen. BStBl 2003 II S. 806
BFH v. 22.07.2003 IX R 59/02 Umstände für eine verbilligte Vermietung sind unerheblich
Wird die Nutzungsüberlassung in den Fällen des § 21 Abs. 2 EStG in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Stpfl. für die Prüfung seiner Einkunftserzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig bedeutsam wie für den Fremdvergleich (Ergänzung zu BFH v. 05.11.2002 – BStBl 2003 II S. 646 ). BStBl 2003 II S. 914
BFH v. 05.11.2002 IX R 18/02
aber:
Prüfung durchschnittl. Vermietungszeit erforderlich, vgl. BFH v. 26.10.2004, IX R 26/02 Vfg. des Bay. LfSt v. 25.07.2005 Einkunftserzielungsabsicht nur bei ausschließlicher Vermietung der FeWo
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ist – auch beim Vermieten in Eigenregie – ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielung des Stpfl. auszugehen (gegen BMF-Schreiben vom 14.10.2002, BStBl 2002 I S. 1039 ).
Bei einer teils selbstgenutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten FeWo ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann. BStBl 2003 II S. 940
BFH v. 09.07.2003 IX R 102/00 Zeitgleich Verkaufs- und ernsthafte Vermietungsabsicht möglich
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, sind als WK bei den Einkünften aus VuV abziehbar, solange der Stpfl. seine Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig aufgegeben hat.
Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden, selbst wenn er die Wohnung zugleich zum Verkauf anbietet .
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen trägt der Stpfl. die Feststellungslast . BFH/NV 2004 S. 484
BFH v. 04.11.2003 IX R 55/02 Maßgebend ist die Absicht Einkünfte zu erzielen, diese kann auch erst später wegfallen
Werden Aufwendungen für eine im Bau befindliche Wohnung zu einer Zeit getätigt, in der der Steuerpflichtige seinen zunächst gefassten Entschluss zur Einkünfteerzielung noch nicht aufgegeben hat, so bleibt der Zusammenhang mit der Einkunftsart auch dann bestehen, wenn diese Absicht später wegfällt
Die Einkunftserzielungsabsicht ist auch dann anhand einer Totalüberschussprognose zu überprüfen, wenn sich die Absicht des Stpfl. auf eine nur für einen begrenzten Zeitraum angelegte Vermietung bezieht (Ergänzung zum BFH-Urteil v.9.7.2002 – BStBl 2003 II S. 695 ) BFH/NV 2005 S. 37
BFH v. 14.07.2004 IX R 56/01 Veräußerungsabsicht und erneute Vermietungsabsicht
Stimmt ein Stpfl. der Veräußerung eines nicht vermieteten Grundstücks durch einen Dritten zu, so hat er mit dem Abschluss des Kaufvertrages die Absicht, Einkünfte aus VuV zu erzielen, endgültig aufgegeben.
Fasst der Stpfl. zu späterer Zeit wegen des Scheiterns der Veräußerung wieder eine Vermietung des Grundstücks ins Auge, so bedarf es für die Annahme einer Einkunftserzielungsabsicht eines neuen endgültigen Entschlusses, Einkünfte aus VuV zu erzielen. BStBl 2004 I S. 933
BMF v. 08.10.2004 Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BStBl 2005 II S. 386
BFH v. 06.10.2004 IX R 30/03 Einkunftserzielungsabsicht bei Luxuswohnungen für entgeltlichen Teil prüfen, auch bei dauerhafter Vermietung
Wird eine Wohnung verbilligt vermietet und kommt es deswegen zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Tei, so muss die Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden, wenn die typisierende Annahme nicht gerechtfertigt ist, dass eine langfristige Vermietung in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt.
Ein solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn bei einer Wohnung in einem aufwändig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt. Ob en Gebäude besonders gestaltet oder ausgestattet ist, richtet sich nach denselben Kriterien, die für den Ansatz der Kostenmiete bei selbst genutztem Wohnraum entwickelt worden sind. Vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005. Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005 Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen. BStBl 2005 II S. 388
BFH v. 26.10.2004 IX R 57/02
BStBl 2007 II S. 256
BFH v. 24.08.2006 IX R 15/06 Prognose wenn ortsübliche Vermietungszeit der FeWo zu mind. 25 % unterschritten
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ist die Einkunftserzielungsabsicht der Stpfl. ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsüblichen Vermietungszeit von FeWo – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet ; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 v. H. auszugehen.
Vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.07.2005.
Hinweis : die in Rz. 16 des BMF-Schr. vom 08.10.2004 zitierte Rechtsprechung ist insoweit überholt. BFH/NV 2005 S. 688
BFH v. 26.10.2004 IX R 26/02 Prognose bei teilweise selbstgenutzten FeWo und bei ausschließlich vermieteten FeWo, wenn ortsübliche Vermietungszeit mind. 25 % unterschritten wird
Bei einer teils selbst genutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten FeWo ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann.
Die (Heranziehung zur oder) Befreiung von der Zweitwohnungssteuer ist lediglich ein Indiz, dass im Rahmen der vom FG vorzunehmenden Gesamtwürdigung zusammen mit anderen Umständen (für oder) gegen eine Selbstnutzung sprechen kann.
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ist grds. ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht der Stpfl. auszugehen; sie ist jedoch ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von FeWo – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich (d. H. mindestens um 25 v. H.) unterschreitet. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.07.2005 Ohne Selbstnutzung nur an wenigen Tagen vermietete FeWo.
Umsetzung des BFH-Urteils v. 26.10.2004 – BStBl 2004 II S. 388 wonach bei ausschließlicher Vermietung eine „durchschnittliche Vermietung” zu mindestens 75 % erforderlich ist. Anwendung des Urteils ohne Übergangsregelung auf alle in Rz 17 des BMF-Schr. v. 08.10.2004 genannten Vermietungsvarianten. BStBl 2005 II S. 211
BFH v. 14.12.2004 IX R 1/04 Dauerhafte Vermietung und befristeter Mietvertrag
Allein der Abschluss eines Mietvertrages auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt noch nicht den Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer ausgerichtet. BFH/NV 2005 S. 1299
BFH v. 05.04.2005 IX R 48/04 Keine WK bei Leerstand wegen Verkaufsabsicht
Aufwendungen für eine – nach auf Dauer angelegter Vermietung – jahrelang leer stehende Wohnung sind dann nicht als WK bei VuV abziehbar, wenn der Stpfl. eine dauerhafte Vermietung ausschließt, um die Wohnung verkaufen zu können, und dies die Ursache für den jahrelangen Leerstand ist. BStBl 2005 II S. 692
BFH v. 19.04.2005 IX R 10/04 Einkunftserzielungsabsicht bei Finanzierung über parallel laufende Lebensversicherung oder bei historischer Bausubstanz nicht zu prüfen
Im Rahmen der Einkunftsart VuV ist die Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu prüfen, weil der Stpfl. die AK oder HK des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert , die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen (aber: BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 – Abgrenzung).
Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes (einer alten Mühle) schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert angemessen widerspiegelt (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 6.10.2004 IX R 30/03 , BStBl 2005 II S. 386 ). BStBl 2005 II S. 754
BFH v. 19.04.2005 IX R 15/04 Einkunftserzielungsabsicht trotz Finanzierung über parallel laufende Lebensversicherung
Im Rahmen der Einkunftsart VuV ist die Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu prüfen, weil der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert , die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen (aber: BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 – Abgrenzung). BFH/NV 2005 S. 2181
BFH v. 13.06.2005 VIII B 67/04 und 68/04 Einkunftserzielungsabsicht bei gewerblicher Vermietung von FeWo wie bei Einkünften aus Gewerbebetrieb zu prüfen
Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht erfolgt ausgehend von den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Lt. BFH-Beschluss sind die Grundsätze des BMF-Schr. v. 08.10.2004 zu VuV nicht auf die gewerbliche Vermietung von FeWo übertragbar. BFH/NV 2007 S. 1492
BFH v. 29.03.2007 IV R 6/05 Einkunftserzielungsabsicht wird bei FeWo ohne Selbstnutzung nur für VuV unterstellt, nicht jedoch bei gewerblichen FeWo;
Die Rechtsprechung des BFH, der zufolge bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht der Stpfl. auszugehen ist, betrifft allein Einkünfte aus VuV, nicht aber die gewerbliche Vermietung(Rn.25).
Sind an die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Stpfl. trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, auch keine hohen Anforderungen zu stellen, so müssen solche Motive jedoch zumindest möglich sein. Sie kommen in Betracht, wenn die Beendigung der verlustbringenden Tätigkeit möglich wäre, aber unterbleibt, weil die Fortführung wegen der Möglichkeit der steuerlichen Verrechnung der Verluste für den Steuerpflichtigen per saldo finanziell günstiger ist (Rn.36)(Rn.39). BFH/NV 2007, 1847
BFH v. 29.03.2007 IX R 7/06 Keine Einkunftserzielungsabsicht bei nur kurzfristiger Fremdvermietung wegen von vornherein geplanter und später durchgeführter Eigennutzung
Eine im Hinblick auf eine von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich WK-Überschüsse erzielt werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit Einkunftserzielungsabsicht (Rn.13). BStBl 2007 II S. 873
BFH v. 10.05.2007, Finanzierung unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen
Im Unterschied hierzu ist die Einkunftserzielungsabsicht bei langfristiger Vermietung jedoch zu prüfen, wenn der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (Abgrenzung zu BStBl 2005 II S. 692 und S. 754). BFH/NV 2008
BFH v. 29.08.2007 IX R 47/06 Vermietung einer FeWo mit Selbstnutzungsklausel
Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei fremd vermieteten FeWo mit vorbehaltener Selbstnutzungsklausel hat auch dann zu erfolgen, wenn von dieser Klausel kein Gebrauch gemacht wird. BStBl 2008 II S. 515
BFH v. 28.11.2007 IX R 9/06 Keine Typisierung der Einkunftserzielungsabsicht bei der Verpachtung unbebauten Grundbesitzes
Die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Stpfl. beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, gilt nicht für die dauerhafte Verpachtung unbebauten Grundbesitzes (Bestätigung des BFH-Beschlusses vom 25. März 2003 IX B 2/03 , BStBl 2003 II, 479 ) (Rn.16).
Der Prognosezeitraum beträgt auch bei einer Verpachtung unbebautem Grundbesitzes 30 Jahre. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.01.2008 Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete bei verbilligt überlassenen Wohnungen
Jeder Mietzins innerhalb der Mietpreisspanne eines vorhandenen Mietspiegels kann die ortsübliche Miete sein, auch wenn es der niedrigste Wert ist. Liegt kein Mietspiegel vor, kann vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung ausgegangen werden. BStBl 2008 II S. 815
BFH v. 02.07.2008 IX B 46/08 Einkunftserzielungsabsicht auf Anteilseignerebene bei geschlossenem Immobilienfonds
Soll nach dem Konzept eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft – PG – die Vermietungstätigkeit des Fonds nur 20 Jahre umfassen, ist sie nicht auf Dauer ausgerichtet und die Einkunftserzielungsabsicht muss auf beiden Ebenen (auf der Ebene der PG wie auf der Ebene des Gesellschafters) überprüft werden (Rn.16). BStBl 2009 II S. 138
BFH v. 19.08.2008 IX R 39/07 Keine ortsüblichen Vermietungszeiten bei FeWo feststellbar
Wird eine FeWo nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkunftserzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss. BStBl 2009 II S. 848
BFH v. 28.10.2008 IX R 1/07 Zum Nachweis der Einkunftserzielungsabsicht bei einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung
Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen (Rn.14). BStBl 2009 II S. 370
BFH v. 26.11.2008 IX R 67/07 Grundstücksbezogene Prüfung de
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